Το προσβαλλόμενο έγγραφο, κατά το μέρος που αναφέρεται στην υπαγωγή των υπηρεσιών των δικηγόρων σε φόρο προστιθεμένης αξίας με συντελεστή 23%, ουδεμία νέα ρύθμιση εισάγει και ουδεμία έννομη συνέπεια επάγεται, αλλά έχει χαρακτήρα εγκυκλίου, και ως εκ τούτου, στερείται εκτελεστότητος και προσβάλλεται απαραδέκτως με την αίτηση ακυρώσεως. Και τούτο διότι η κατάργηση της απαλλαγής των υπηρεσιών των δικηγόρων από τον Φ.Π.Α. επήλθε με την παρ.3 του άρθρο 62 του ν. 3842/2010, η οποία τροποποίησε την διάταξη του άρθρου 22 παρ. 1 περίπτωση ε΄ του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000), που προέβλεπε την εν λόγω απαλλαγή, ενώ η υπαγωγή των υπηρεσιών δικηγόρων στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ ύψους 23% προκύπτει από την διάταξη του άρθρου 21 παρ.1 του ως άνω Κώδικα Φ.Π.Α., όπως η διάταξη αυτή ισχύει μετά την αντικατάσταση των δύο πρώτων εδαφίων της με το άρθρο τέταρτο του ν. 3845/2010,και εφ’ όσον οι ως άνω υπηρεσίες δεν έχουν υπαχθεί ειδικώς σε μειωμένο συντελεστή. Αντιθέτως, κατά το μέρος που το ίδιο έγγραφο «διευκρινίζει» ότι «οι δικηγόροι που εργάζονται με πάγια αντιμισθία και κατά την φορολογία εισοδήματος θεωρούνται ως μισθωτοί δεν υπάγονται στον Φ.Π.Α. για τις εν λόγω αμοιβές» εισάγει νέα ρύθμιση κανονιστικού περιεχομένου, αντίθετη προς τις ισχύουσες διατάξεις. Και τούτο διότι με τις ανωτέρω διατάξεις υπήχθη στον εν λόγω φόρο και η παροχή υπηρεσιών από δικηγόρους που αμείβονται με πάγια αντιμισθία, καθ’ όσον και οι δικηγόροι αυτοί, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 61 επ. του Κώδικα περί Δικηγόρων (ν.δ. 3026/1954, Α’235), συνδέονται με τον πελάτη τους με σχέση έμμισθης εντολής (Σ.τ.Ε. 696/2008, 1955/1998, 2682/1991 επταμ.), η δε παροχή νομικών συμβουλών από δικηγόρο, ακόμα και με σχέση πάγιας αντιμισθίας, δεν μπορεί ποτέ να αποτελέσει αντικείμενο συμβάσεως εξηρτημένης εργασίας (πρβλ. Α.Π. 941/1992), αλλά συνιστά άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος, ενώ το γεγονός ότι το εισόδημα του επί παγία αντιμισθία αμειβομένου δικηγόρου θεωρείται κατά πλάσμα του νόμου (άρθρο 45 παρ. 1 τού Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο τού ν. 2238/1994, Α' 151), ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, δεν μεταβάλλει την φύση των δικηγορικών υπηρεσιών ως υπηρεσιών ελευθέρου επαγγελματία, ούτε την συνδέουσα αυτόν με τον πελάτη του σχέση εμμίσθου εντολής σε σχέση εξηρτημένης εργασίας. Συνεπώς, κατά το μέρος αυτό το προσβαλλόμενο έγγραφο του Υπουργού Οικονομικών έχει εκτελεστό χαρακτήρα και παραδεκτώς, κατ’ αρχήν, προσβάλλεται με την υπό κρίση αίτηση (ΣτΕ 2883/2004, 4295, 3634/1986). Στην άποψη αυτή προσχώρησε, κατ’ άρθρο 34 παρ.2 του π.δ/τος 18/1989 (ΦΕΚ Α΄8), ο Πρόεδρος του Τμήματος, ο οποίος είχε διατυπώσει την γνώμη ότι, ανεξαρτήτως του κατά πόσο η ρύθμιση αυτή γεννά δικαιώματα και υποχρεώσεις για τους πολίτες, ο εκτελεστός της χαρακτήρας απορρέει εκ μόνου του ότι απευθύνθηκε δεσμευτικά στους ιεραρχικά υφισταμένους του Υπουργού (Δ.Ο.Υ. κλπ.) «για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή του νόμου», όπως ορίζει η προσβαλλομένη. Κατά την γνώμη, όμως, των Συμβούλων Ευαγγελίας Νίκα και Ιωάννη Γράβαρη, η προσβαλλομένη πράξη συνιστά στο σύνολό της ερμηνευτική εγκύκλιο στερουμένη εκτελεστού χαρακτήρα (πρβλ. ΣτΕ 2779/1989, 3594/1987), και, ως εκ τούτου, απαραδέκτως προσβάλλεται με την κρινομένη αίτηση, ενώ οι όποιες αμφισβητήσεις ως προς την ισχύ και την έννοια των επί μέρους ρυθμίσεων του νόμου 3842/2010 μπορούν να αχθούν προς δικαστική κρίση επ’ ευκαιρία προσβολής ατομικών πράξεων εκδιδομένων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του εν λόγω νόμου. Περαιτέρω, η προσβαλλομένη πράξη του Υπουργού Oικονομικών, κατά το μέρος που απαλλάσσει από τον Φ.Π.Α. τους δικηγόρους που εργάζονται με πάγια αντιμισθία για τις εν λόγω αμοιβές τους, και έχει, κατά τα προεκτεθέντα, κανονιστικό χαρακτήρα, επεβάλλετο από το Σύνταγμα και το άρθρο 5 παρ.2 του ν. 3469/2006 (ΦΕΚ Α΄131) να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, προκειμένου να λάβει νόμιμη υπόσταση. Όπως, όμως, προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, η πράξη αυτή δεν έχει δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και, ως εκ τούτου, κατά το ως άνω κανονιστικό μέρος της, είναι ανυπόστατη. Συνεπώς, προεχόντως για τον λόγο αυτόν ακυρώσεως, που λαμβάνεται υπ’ όψη αυτεπαγγέλτως, και ανεξαρτήτως της υπάρξεως ή μη έγκυρης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως για την θέσπιση της ανωτέρω ρυθμίσεως, πρέπει η κρινομένη αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλομένη πράξη, κατά το πληττόμενο μέρος αυτής, που θεσπίζει απαλλαγή των δικηγόρων που εργάζονται με πάγια αντιμισθία από τον φόρο προστιθεμένης αξίας για τις σχετικές αμοιβές τους (πρβλ. ΣτΕ 87/2011 Ολομ.)
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου